發(fā)布時(shí)間：2023-09-11 熱度：289

在“雙碳目標(biāo)”已成為國(guó)家戰(zhàn)略的時(shí)代背景之下，新能源汽車作為可再生清潔能源的代表性行業(yè)，無(wú)疑是全球車企轉(zhuǎn)型升級(jí)的黃金賽道。在利好政策疊加消費(fèi)升級(jí)的驅(qū)動(dòng)下，新能源汽車產(chǎn)業(yè)萬(wàn)億級(jí)的市場(chǎng)大門已拉開(kāi)帷幕。

一、新能源汽車行業(yè)高速發(fā)展導(dǎo)致代工模式普遍

為適應(yīng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)趨勢(shì)和綠色消費(fèi)新需求，我國(guó)新能源汽車行業(yè)進(jìn)入了高速發(fā)展時(shí)期。2022年我國(guó)新能源汽車持續(xù)爆發(fā)式增長(zhǎng)，產(chǎn)銷分別完成705.8萬(wàn)輛和688.7萬(wàn)輛，同比分別增長(zhǎng)96.9%和93.4%，連續(xù)8年保持全球第一。其中，純電動(dòng)汽車銷量536.5萬(wàn)輛，同比增長(zhǎng)81.6%；插電式混動(dòng)汽車銷量151.8萬(wàn)輛，同比增長(zhǎng)1.5倍。

隨著新能源汽車的高速發(fā)展，產(chǎn)能問(wèn)題也日益突出。大眾、奔馳、寶馬和奧迪等傳統(tǒng)車企的新能源汽車，基本都是依賴自身的生產(chǎn)能力；而小鵬、蔚來(lái)和理想這樣的造車新勢(shì)力，由于訂單的爆發(fā)式增長(zhǎng)，導(dǎo)致產(chǎn)能嚴(yán)重不足，最后往往都選擇了代工模式。小鵬汽車由福迪汽車和海馬汽車代工，蔚來(lái)汽車由江淮汽車代工，理想汽車由力帆汽車代工，賽力斯汽車和高合汽車則由東風(fēng)汽車代工。

二、新能源汽車行業(yè)代工的法律依據(jù)及模式

1. 代工的法律依據(jù)

從國(guó)家對(duì)新能源汽車的管理政策走向來(lái)看，代工模式是逐漸放開(kāi)的。2018年12月，工信部發(fā)布《道路機(jī)動(dòng)車輛生產(chǎn)企業(yè)及產(chǎn)品準(zhǔn)入管理辦法》。其中提到：鼓勵(lì)道路機(jī)動(dòng)車輛生產(chǎn)企業(yè)之間開(kāi)展研發(fā)和產(chǎn)能合作，允許符合規(guī)定條件的道路機(jī)動(dòng)車輛生產(chǎn)企業(yè)委托加工生產(chǎn)。鼓勵(lì)道路機(jī)動(dòng)車輛研發(fā)設(shè)計(jì)企業(yè)與生產(chǎn)企業(yè)合作，允許符合規(guī)定條件的研發(fā)設(shè)計(jì)企業(yè)借用生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)能力申請(qǐng)道路機(jī)動(dòng)車輛生產(chǎn)企業(yè)及產(chǎn)品準(zhǔn)入。

2020年，國(guó)家發(fā)展改革委、工信部、財(cái)政部、人民銀行聯(lián)合發(fā)布的《市場(chǎng)準(zhǔn)入負(fù)面清單（2020年版）》中再次提出：有序放開(kāi)新能源汽車代工生產(chǎn)，推動(dòng)自檢自證，實(shí)行品牌授權(quán)試點(diǎn)。

為貫徹落實(shí)《新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2021-2035年）》，鼓勵(lì)道路機(jī)動(dòng)車輛生產(chǎn)企業(yè)之間開(kāi)展研發(fā)和產(chǎn)能合作，構(gòu)建布局合理、運(yùn)行高效、優(yōu)勝劣汰的新能源汽車產(chǎn)業(yè)格局，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，工信部發(fā)布了《關(guān)于開(kāi)展新能源汽車委托生產(chǎn)試點(diǎn)工作的通知》（工信廳通裝函[2021]296號(hào)），允許新能源汽車行業(yè)開(kāi)展委托加工，并進(jìn)行相應(yīng)試點(diǎn)。

2. 代工的模式

新能源汽車零部件數(shù)量較傳統(tǒng)燃油車大幅減少，僅占整車的40%左右，這使得制造難度大幅降低。在這樣的背景及國(guó)家政策支持下，新能源汽車行業(yè)的代工逐漸成為一種趨勢(shì)。新能源車企在投入大量研發(fā)費(fèi)用，完成新能源汽車的整體研發(fā)任務(wù)后，委托代工企業(yè)進(jìn)行整車的制造。代工企業(yè)按照新能源車企提供的造車工藝，向指定的供應(yīng)商采購(gòu)材料進(jìn)行生產(chǎn)，完成整車制造后，再將車輛銷售給新能源車企。最終，車企將車輛對(duì)外銷售。

三、代工模式下帶來(lái)的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除問(wèn)題

新能源車企在行業(yè)高速發(fā)展時(shí)期，為了占據(jù)市場(chǎng)份額和擴(kuò)大利潤(rùn)空間，不斷加大新產(chǎn)品和新工藝的研發(fā)投入。根據(jù)2022年度披露的年度審計(jì)報(bào)告（合并數(shù)據(jù)），小鵬汽車2022年度發(fā)生研發(fā)開(kāi)支52.15億元，占當(dāng)年總收入的19.42%；理想汽車2022年度發(fā)生研發(fā)費(fèi)用9.83億美元，占當(dāng)年收入總額的14.97%。

新能源車企在代工模式下，最為核心的研發(fā)工作全部由新能源車企自身完成，代工企業(yè)僅負(fù)責(zé)根據(jù)車企的要求采購(gòu)材料（車企指定），并根據(jù)圖紙進(jìn)行生產(chǎn)。根據(jù)《研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策執(zhí)行指引2.0版》研發(fā)活動(dòng)判斷的基本要點(diǎn)，新能源車企從事的上述研發(fā)活動(dòng)有明確的創(chuàng)新目標(biāo)（研發(fā)新車型或改進(jìn)工藝）、有系統(tǒng)的組織形式且研發(fā)結(jié)果存在不確定性，因此屬于稅法規(guī)定的研發(fā)活動(dòng)，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用理應(yīng)可以享受加計(jì)扣除。

但《關(guān)于完善研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅[2015]119號(hào)）第四條卻規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的負(fù)面清單行業(yè)，清單中明確“批發(fā)和零售業(yè)”不能享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除政策。當(dāng)前部分新能源車企，因采取代工模式進(jìn)行生產(chǎn)，因此在整車采購(gòu)和銷售的模式下，其在工商部門或統(tǒng)計(jì)部門的行業(yè)歸屬被界定為“批發(fā)零售業(yè)”。這樣一來(lái)，新能源車企發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用從政策層面看，則不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策。實(shí)務(wù)中，部分新能源車企享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，而部分則未享受該政策。那么，享受了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的企業(yè)，是否會(huì)存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)呢？

四、代工模式下研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的問(wèn)題思考

財(cái)稅[2015]119號(hào)文規(guī)定了負(fù)面清單中的行業(yè)不能享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，主要是基于清單中的行業(yè)往往不具備研發(fā)實(shí)質(zhì)，也不符合文件中研發(fā)活動(dòng)的定義，即為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動(dòng)。

新能源車企為了市場(chǎng)和利潤(rùn)等商業(yè)目的，在當(dāng)前的競(jìng)爭(zhēng)中不斷加大研發(fā)投入，其研發(fā)屬性是毋庸置疑的。近些年，從新能源車企尤其是造車新勢(shì)力發(fā)布的新車數(shù)量及新技術(shù)看，足能驗(yàn)證其研發(fā)屬性，同時(shí)也能驗(yàn)證其巨額研發(fā)投入的真實(shí)性。如果僅因代工模式下，新能源車企通過(guò)整車購(gòu)入和銷售將其歸為批發(fā)零售業(yè)，最終不予享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的政策，則對(duì)新能源車企而言，將是一種不公平。

從國(guó)家對(duì)新能源車企代工的相關(guān)法規(guī)來(lái)看，雖代工模式有別于傳統(tǒng)的委托加工模式（委托方提供原料和主要材料且受托方僅收取加工費(fèi)），但該種模式實(shí)質(zhì)上屬于委托加工。如界定為委托加工，則其行業(yè)屬性就不應(yīng)歸為“批發(fā)和零售業(yè)”。

因此，新能源車企應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其行業(yè)屬性，如相關(guān)部門能將其界定為“制造業(yè)”，則符合當(dāng)前研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的規(guī)定，發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用自然可以加計(jì)扣除；如將其界定為“批發(fā)和零售業(yè)”，可與稅務(wù)部門就新能源汽車行業(yè)代工模式進(jìn)行探討，在稅收“剛性”的前提下，能否“軟性”執(zhí)法并享受研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除。如上述情形都無(wú)法滿足，則需要考慮調(diào)整交易模式，以適應(yīng)稅收規(guī)定。

作者：中匯（浙江）稅務(wù)師事務(wù)所合伙人  杭建偉